Справка по вопросу доначисления корпоративного подоходного налога (КПН) по сделкам с юридическими лицами, государственная регистрация которых признана незаконной

По итогам проведенных в марте – мае т.г. встреч Уполномоченного по защите прав предпринимателей с бизнесменами во многих регионах Казахстана, в качестве наиболее актуальной и масштабной проблемы, поднимаемой предпринимателями, видится вопрос доначисления корпоративного подоходного налога (КПН) по сделкам с юридическими лицами, государственная регистрация которых признана незаконной.

По данному вопросу, только за 1 квартал 2016 года в Национальную палату предпринимателей РК «Атамекен» (НПП) поступило свыше шестидесяти жалоб субъектов предпринимательства на неправомерность действий органов государственных доходов.

Проведенный анализ поступивших материалов обращений показал обоснованность аргументов заявителей по ряду оснований.

Вопрос вычетов расходов по операциям с налогоплательщиками, признанными лжепредприятиями, регулируется подпунктом 2) статьи 115 Налогового кодекса РК (НК РК).

В связи с необходимостью усиления защиты прав и законных интересов добросовестных налогоплательщиков, с января 2015 года введена в действие новая редакция указанной нормы НК РК, которая, для исключения вычетов теперь требует завершения уголовного процесса, с доказыванием и отражением в приговоре суда конкретных контрагентов лжепредприятий и конкретных фиктивных сделок.

Вместе с тем, вместо применения данной нормы НК РК (приложение 1), содержащей взвешенное законодательное решение и учитывающей интересы как государства, так и добросовестных предпринимателей-налогоплательщиков, органами государственных доходов, в рамках выполнения задач по борьбе с лжепредпринимательством, активизирована практика обращения в суд в порядке гражданского производства, с иском о признании регистрации юридических лиц недействительной, и последующим доначислением КПН всем контрагентам таких юридических лиц (в связи с исключением из вычетов расходов по сделкам с поставщиками, чья регистрация признана недействительной).

Данная практика по мнению НПП является юридически уязвимой, поскольку допускает нарушение законодательства и защищенных законом прав добросовестных налогоплательщиков – контрагентов предполагаемых лжепредприятий.

Во-первых, несмотря на то, что вопрос связан с пресечением лжепредпринимательства, органы государственных доходов (как правило, через прокуратуру) инициируют иски о признании регистрации юридических лиц (подозреваемых в лжепредпринимательстве) недействительной в порядке гражданского производства, не дожидаясь постановления обвинительного приговора или иного окончания уголовного процесса в установленном законом порядке.

Это ведет к тому, что в качестве основания для признания недействительности регистрации юридических лиц, в ряде судебных решений (в гражданском процессе и в условиях отсутствия обвинительных приговоров) использована ссылка на то, что в ходе расследования уголовного дела установлено, что регистрация юридического лица осуществлена без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, или же на то, что в ходе досудебного расследования по факту создания лжепредприятия установлено, что учредители были вовлечены к регистрации лжепредприятия в преступных целях, в частности, для совершения фиктивных сделок по уклонению от уплаты налога в бюджет в особо крупных размерах (приложение 2).

Между тем, лжепредпринимательство, то есть создание субъекта частного предпринимательства либо приобретение акций (долей участия, паев) других юридических лиц, предоставляющее право определять их решения, без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, а равно совершение фиктивных сделок и выписка фиктивных счетов-фактур, являются составами преступлений, и должны быть подтверждены обвинительным приговором суда либо постановлением о прекращении уголовного дела по нереабилитирующим основаниям.

Таким образом, доводы об отсутствии намерения осуществлять предпринимательскую деятельность или же о фиктивности сделок – не основаны на достоверных и относимых доказательствах и, по мнению НПП, до момента вступления в силу обвинительного приговора суда или иного судебного акта в уголовном процессе, не должны служить основанием для признания регистрации юридических лиц недействительной в порядке гражданского судопроизводства.

Во-вторых, принимая решения о признании регистрации юридических лиц недействительной, суды ссылаются на основания, не предусмотренные законом.

В частности, согласно подпункту 2) пункта 2 статьи 49 ГК РК, основанием для ликвидации юридических лиц является признание недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер.

В соответствии с пунктом 5 Нормативного постановления Верховного суда РК от 27 февраля 2013 года № 1 «О судебной практике применения налогового законодательства», не все виды нарушений законодательства при создании юридического лица носят неустранимый характер.

Вместе с тем, на практике, в решениях судов (по материалам конкретных дел) вышеуказанные нормы законодательства РК не соблюдаются, и в качестве «неустранимых нарушений законодательства» рассматриваются нарушения, носящие устранимый характер, такие, как, к примеру, отсутствие юридического лица по месту нахождения, не сформированный уставный капитал (приложение 2).

В-третьих, при предъявлении исков о принудительной ликвидации на основании пункта 2 статьи 49 ГК РК, прокуратура, как правило, требует признать незаконным приказ о регистрации юридического лица и (или) признать регистрацию недействительной.

Соответственно, при вынесении решения, в резолютивной части суды, не выходя за пределы исковых требований, указывают на незаконность регистрации юридического лица. Подобные решения в дальнейшем исполняются органами юстиции путем издания приказов об исключении из национального реестра бизнес-идентификационных номеров.

При этом, однако, истцами не ставится и, следовательно, судами не решается вопрос о том, кто будет проводить не юридическую, а фактическую ликвидацию, и, как при этом будут обеспечиваться защищенные законом права работников и кредиторов ликвидируемого юридического лица.

Контрагенты ликвидируемых юридических лиц к участию в гражданском процессе не привлекаются, и, следовательно, лишены возможности защиты своих прав в процессе, узнавая о факте ликвидации юридического лица – поставщика товаров, работ или услуг и необходимости уплаты дополнительных налогов в этой связи (доначислении КПН) – только из уведомлений органов государственных доходов в их адрес.

Таким образом, если при добровольной ликвидации или банкротстве юридического лица, предусмотренные законом процедуры по защите интересов работников и кредиторов – срабатывают, то при принятии судами решений о недействительности регистрации и ликвидации юридических лиц (без одновременного рассмотрения вопросов фактической ликвидации соответствующих юридических лиц) – защищенными оказываются только интересы государства, тогда как нормы по защите интересов работников и кредиторов оказываются не применимыми.

В-четвертых, решения органов государственных доходов об исключении из вычетов у предпринимателей их расходов по сделкам с поставщиками, регистрация которых признана судом недействительной, и о доначислении КПН по данному основанию, принимаются с нарушением требований действующего налогового законодательства.

Базовые положения, касающиеся правил отнесения расходов налогоплательщиков на вычеты, предусмотрены в статье 100 НК РК.

Из пунктов 1 и 3 указанной статьи НК РК следует, что вычету подлежат документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с НК РК.

Таким образом, все юридически допустимые основания для исключения произведенных расходов из вычетов налогоплательщика исчерпывающе урегулированы в НК РК (в частности, основания исключения из вычетов расходов по операциям с лжепредприятиями – исчерпывающе урегулированы в статье 115 НК РК).

Тем не менее, органы государственных доходов принимают решения об исключении из вычетов расходов по сделкам с поставщиками, регистрация которых признана судом недействительной, руководствуясь собственными, не основанными на законе (статье 115 или иных статьях НК РК) доводами (об «автоматической» недействительности всех сделок, совершенных с такими поставщиками), что, по мнению НПП, само по себе является нарушением пункта 1 статьи 100 НК РК и охраняемых законом прав налогоплательщиков.

В-пятых, в дополнение к изложенному, вышеуказанные, не вытекающие из закона (из статьи 115 НК РК) доводы органов государственных доходов – являются также юридически некорректными по своему содержанию.

Следует подчеркнуть, что проведенный анализ действующего гражданского и налогового законодательства показал отсутствие в нем каких-либо норм, могущих служить прямым или косвенным основанием для вывода об «автоматической» недействительности всех сделок, совершенных юридическими лицами, регистрация которых признана судом недействительной.

Возникновение юридического лица обусловлено фактом его государственной регистрации (пункт 3 статьи 42 ГК РК), а ликвидация – фактом внесения сведений об этом в Национальный реестр бизнес-идентификационных номеров (пункт 10 статьи 50 ГК РК). При этом, признание регистрации юридического лица недействительной не влечет каких-либо иных последствий кроме его ликвидации (подпункт 2) пункта 2 статьи 49 ГК РК), подлежащей завершению только после разрешения в установленном ГК РК порядке всех возникающих вопросов по защите прав кредиторов в процессе ликвидации.

Таким образом, в течение всего срока между возникновением юридического лица и завершением его ликвидации (в том числе по основанию признания недействительности его регистрации) - юридическое лицо сохраняет свою правоспособность, включая право на заключение сделок, а признание какой-либо сделки недействительной может иметь место только по решению суда на основании соответствующего иска об оспаривании сделки (пункты 1 и 2 статьи 157 ГК РК).

Следовательно, признание судом недействительной регистрации юридического лица (влекущее ликвидацию юридического лица) само по себе никак не может считаться основанием для того, чтобы «автоматически» считать недействительными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.

Позиция об отсутствии «автоматической» связи между недействительностью регистрации юридического лица и юридической силой всех совершенных им хозяйственных сделок – была также представлена ранее в отдельных решениях судов РК по спорам между контрагентами лжепредприятий и налоговыми органами (приложение 3). В таких решениях судами прямо указывалось, что решение о признании государственной регистрации юридических лиц недействительной - не позволяет налоговым органам делать выводы о недействительности сделок, заключенных с такими лицами, тем более сделок, осуществленных организациями, не имеющими отношения к решению суда (о недействительности регистрации лжепредприятия) и не указанными в них.

Косвенно, указанная позиция также подтверждается и пунктом 9 Нормативного постановления Верховного суда РК от 27 февраля 2013 года № 1 «О судебной практике применения налогового законодательства», согласно которому, в целях исчисления КПН в НК РК не предусмотрен запрет на вычет затрат по сделкам с индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, в отношении которых имеется решение суда о признании недействительной их регистрации.

Данная позиция корреспондируется с пунктом 11 Нормативного постановления Верховного суда РК от 12 января 2009 года № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о лжепредпринимательстве», где четко перечислены случаи, когда у контрагентов лжепредприятия подлежат исключению из вычетов расходы по сделкам.

Аналогичной позиции придерживается и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в своем информационном письме от 9 июня 2000 года №9 О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной приходит к выводу, что «признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.»

По мнению Национальной палаты, вышеизложенная позиция органов государственных доходов, являющаяся юридически уязвимой в связи с несоответствием статье 115 НК РК, а также в связи с приведенными положениями ГК РК и Нормативных постановлений Верховного суда РК, вероятно продиктована сложностью применения на практике изменившейся с января 2015 года редакции подпункта 2) статьи 115 НК РК (для применения которой, как уже отмечалось выше, теперь требуется сначала завершить уголовный процесс, т.е. доказать и отразить в приговоре суда конкретных контрагентов лжепредприятий и конкретные фиктивные сделки).

По сути, это означает, что важная и необходимая работа по пресечению деятельности лжепредприятий переносится из сферы уголовного процесса – в орбиту гражданского судопроизводства. Упомянутое подтверждается данными правовой статистики по применению в решениях судов ссылок на подпункт 2) статьи 115 НК РК, которое практически сведено на нет начиная с 2015 года (приложение 1).

Вместе с тем, подобное упрощение трудозатрат государственных органов является юридически уязвимым и влечет серьезные риски необоснованного нарушения охраняемых законом прав добросовестных налогоплательщиков (могущих представить документальные доказательства реальной поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг контрагентами, регистрация которых признана недействительной).

В целях реализации Протокола от 16.10.2015 г. «О некоторых вопросах ввоза и обращения товаров на таможенной территории ЕАЭС» (далее - Протокол), сообщаем следующее.

Для исполнения обязательств по Протоколу РК на базе действующей информационной системы «Электронный счет-фактура» создана система учета товаров, с выполнением следующих условий:

При ввозе товаров на территорию РК:

Обязательное требование по оформлению двух видов таможенных деклараций:

- с уплатой пошлины по ставке ЕТТ ЕАЭС с признаком «0» в номере декларации;

- с уплатой пошлины по ставке ВТО с признаком «1» в номере декларации.

При реализации товаров из Перечня (как в Казахстане, так и при экспорте):

- ввезенных с третьих стран, обязательное оформление ЭСФ с указанием номера декларации на товары;

- ввезенных с территории государств-членов ЕАЭС, обязательное оформление ЭСФ с указанием номера заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (Заявление);

- произведенных в Казахстане, оформление ЭСФ с указанием номера сертификата происхождения товара (СТ-1) /СТ-KZ.

Вместе с тем, в соответствии с Решением Евразийского Межправительственного Совета от 12.08.2016 г. № 5 при перемещении с территории Республики Казахстан на территории других государств-членов ЕАЭС товаров, входящих в Перечень, в качестве товаросопроводительного документа признается бумажная копия электронного счета-фактуры, которая заверяется печатью органа Комитета государственных доходов МФ РК, а также сопровождается одним из следующих документов:

1. копия таможенной декларации, заверенная печатью ОГД МФ РК – при перемещении товаров, ранее ввезенных из третьих стран по ставкам ЕТТ ЕАЭС;

2. оригинал сертификата о происхождении товаров формы СТ-1 – при перемещении товаров, произведенных на территории РК;

3. оригинал сертификата о происхождении товаров формы СТ-KZ – при перемещении товаров, произведенных на территориях свободной экономической зоны и свободных складов;

4. копия заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов – при перемещении товаров, ранее везенных из других государств-членов ЕАЭС.

Товары, включенные в Перечень, по которым уплата таможенной пошлины произведена по пониженным ставкам ВТО, запрещены к вывозу в государства-члены ЕАЭС и подлежат обороту только на территории Республики Казахстан.

При вывозе с территории РК товаров, ввезенных по ставкам ВТО, предусмотрены меры ответственности в соответствии с законодательством государств-членов ЕАЭС. Ввиду того, что перемещение товаров, в том числе ввезенных по заниженным ставкам, осуществляется перевозчиками, ответственность за действия недобросовестных предпринимателей (заказчиков услуг) ляжет непосредственно на грузоперевозчиков.

Согласно нормам Протокола, перевозчик имеет право отказать в перевозке грузов, не имеющих вышеуказанные сопроводительные документы, которые необходимы для предъявления при вывозе с территории Республики Казахстан. 

В настоящее время таможенными органами Российской Федерации выявлены случаи ввоза товаров, входящих в Перечень, без наличия товаросопроводительных документов (товар возвращен в РК). В целях недопущения ввоза таких товаров, российскими коллегами ведется работа по подготовке соответствующего нормативного правового акта, устанавливающего применение уничтожения товаров, без наличия вышеуказанных документов.

Выписка ЭСФ

В соответствии со статьей 263 Налогового кодекса Счет-фактуру в электронной форме обязаны выписывать:

1) налогоплательщики, являющиеся уполномоченными экономическими операторами, таможенными представителями, таможенными перевозчиками, владельцами складов временного хранения, владельцами таможенных складов в соответствии с законодательством Республики Казахстан о таможенном деле;

2) налогоплательщики в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами Республики Казахстан, принятыми в реализацию международных договоров, ратифицированных Республикой Казахстан (в т.ч налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров из Перечня изъятий.).

Справочно:11 января 2016 года вступил в силу «Протокол о некоторых вопросах ввоза и обращения товаров на таможенной территории Евразийского экономического союза» ратифицированный Республикой Казахстан 09.12.2015 года № 439-V ЗРК (далее – ЕАЭС). Протокол предусматривает порядок регулирования ввоза и перемещения товаров в рамках ЕАЭС.

Административная ответственность

КоАП дополнен статьей 280-1 в соответствии с Законом РК от 03.12.15 г. № 432-V (введено в действие с 1 января 2016 г.)

Статья 280-1. Нарушение порядка выписки счетов-фактур

1. Выписка плательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров, работ, услуг получателю указанных товаров, работ, услуг счета-фактуры на бумажном носителе в нарушение требования налогового законодательства Республики Казахстан по выписке счета-фактуры в электронной форме -

влечет штраф:

на субъектов малого предпринимательства в размере тридцати процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее двадцати месячных расчетных показателей,

на субъектов среднего предпринимательства - в размере сорока процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее тридцати месячных расчетных показателей,

на субъектов крупного предпринимательства - в размере пятидесяти процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее сорока месячных расчетных показателей.

2. Выписка плательщиком налога на добавленную стоимость счета-фактуры в электронной форме с нарушением срока, установленного налоговым законодательством Республики Казахстан,-

влечет штраф:

на субъектов малого предпринимательства в размере тридцати процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее двадцати месячных расчетных показателей,

на субъектов среднего предпринимательства - в размере сорока процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее тридцати месячных расчетных показателей,

на субъектов крупного предпринимательства - в размере пятидесяти процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее сорока месячных расчетных показателей.

3. Действия, предусмотренные частями первой и второй настоящей статьи, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, -

влекут штраф:

на субъектов малого предпринимательства в размере шестидесяти процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее сорока месячных расчетных показателей,

на субъектов среднего предпринимательства - в размере семидесяти процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее шестидесяти месячных расчетных показателей,

на субъектов крупного предпринимательства - в размере восьмидесяти процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре на бумажном носителе, но не менее восьмидесяти месячных расчетных показателей.

С 01.01.2017 года МРП = 2 269 тенге

20 МРП = 45 380 тенге

30 МРП = 68 070 тенге

40 МРП = 90 760 тенге